Camera Consultantilor Fiscali – condusa de economistul Dan Manolescu (foto) – i-a trimis marti, 6 februarie 2024, presedintelui Klaus Iohannis solicitarea de a retrimite la Parlament proiectul de Lege privind unele masuri pentru consolidarea capacitatii de combatere a evaziunii fiscale precum si pentru modificarea si completarea unor acte normative.

---

CCF acuza ca initiativa de act normativ – elaborata de catre presedintii PSD si PNL, Marcel Ciolacu, respectiv Nicolae Ciuca, si votata la 19 decembrie 2023 de Camera Deputatilor ca for decizional; intre timp, atacata la CCR de opozitie – contine numeroase norme neclare si impredictibile, fapt ce va crea un adevarat haos in mediul economic romanesc. Iar cel mai grav lucru este ca viitoarea lege va lovi chiar in antreprenorii de buna-credinta, subliniaza Camera Consultantilor Fiscali.

De asemenea, Camera acuza ca proiectul a fost trecut prin Parlament pe repede-inainte, fara o dezbatere reala.

Tot marti, CCF a trimis adresa catre Ministerul Finantelor Publice, in care prezinta problemele din proiectul legislativ mai detaliat decat o face in scrisoarea catre Klaus Iohannis.

Redam mesajul CCF catre presedintele Iohannis:

„Camera Consultantilor Fiscali este organismul profesional de utilitate publica care reprezinta profesionistii din acest domeniu de activitate liberala reglementata la nivel de lege (OG nr. 71/2001), iar membrii organizatiei noastre insumeaza cca 6.500 de consultanti fiscali independenti si cca 600 de societati de consultanta fiscala, care presteaza serviciile specifice de asistenta, consultanta, reprezentare si expertize judiciare, pentru care sunt abilitati, in sprijinul contribuabililor romani, indiferent de domeniile de activitate economica sau financiar-bancara in care acestia activeaza.

In acest context, in care pe de o parte profesia de consultant fiscal si organismul profesional de organizare si functionare a acesteia sunt reglementate prin lege de stat, atribuindu-i-se un scop public, acela de a sprijinii contribuabilii sa respecte legislatia specifica si sa asigure astfel o cat mai buna conformare fiscala, iar pe de alta parte, acest rol de interfata intre contribuabili si administratia fiscala, dispersia la nivel national si conexiunea permanenta si stransa cu mediul economic, ne-a permis sa cunoastem in profunzime atat dificultatile si eforturile de conformare ale contribuabililor de buna credinta, cat si lipsurile si derapajele sistemului fiscal, care cauzeaza de multi ani un nivel scazut al colectarii fiscale.

Astfel, organizatia noastra si-a exprimat in permanenta o pozitie clara cu privire la nevoia de transparenta si cooperare a administratiei fiscale si a legislativului pentru a evita erorile de abordare a legislatiei fiscale atat sub aspect principial si conceptual de fond, cat si sub aspect tehnic si procedural, oferind de fiecare data pe langa argumentele de ordin critic si solutiile legislative adecvate si compatibile. Nu exemplificam, din dorinta de concizie a acestui demers, decat Pozitia exprimata de Camera Consultantilor Fiscali in legatura cu prevederile initiale continute de OG nr. 16/2022 si cea privind prevederile legii de asumare, devenita Legea nr. 296/2023, care au reprezentat reglementarile fiscale cu cel mai mare impact in ultimii doi ani.

In ceea ce priveste ineficienta sistemului nostru fiscal in colectarea veniturilor publice, am sustinut in mod constant si sustinem cu fermitate in continuare ca lupta impotriva evaziunii fiscale reprezinta un obiectiv legitim si de maxima importanta al Statului Roman.

Consideram ca doar intr-un climat economic sanatos si concurential, curatat si igienizat cat mai profund posibil atat de fenomenele evazioniste de talie mare, cat si de cele de talie mica, dar devenite de masa, se pot crea premisele pentru constructia unei relatii corecte si oneste dintre stat si contribuabili si a unei economii sustenabile, care sa poata sustine si colectarea fiscala corespunzatoare nevoilor publice ale Romaniei. Din aceasta perspectiva, consideram ca, imbunatatirea cadrului legislativ referitor la faptele de evaziune fiscala reprezinta un demers necesar pe care specialistii in fiscalitate si mediul de afaceri il sustin deopotriva.

Apreciem insa ca atingerea acestui deziderat nu s-ar putea realiza decat pe baza unui dialog real si a unor dezbateri publice pe marginea acestui subiect in care sa fie dezbatute problemele intampinate in practica administrarii fiscale, dar si solutiile legislative propuse printr-un astfel de proiect de lege, precum si fundamentarea acestora, iar astfel sa fie restabilita increderea mediului de afaceri in sistemul fiscal din Romania.

Constatam, insa cu regret, ca, in ciuda deschiderii noastre constante in vederea derularii unui dialog transparent cu specialistii si reprezentantii mediului economic in procesele legislative care vizeaza domenii de mare impact, cum este si acesta al reglementarilor privind evaziunea fiscala, un subiect de maxima importanta si cu repercusiuni directe si nemijlocite asupra mediului de afaceri, Parlamentul Romaniei a adoptat intr-un termen extrem de scurt proiectul de lege PL-x nr. 805/2023 (”Proiectul de lege”), prin care au fost aduse modificari substantiale Legii nr. 241/2005 privind evaziunea fiscala (“Legea evaziunii”).

Mentionam ca, Proiectul de lege a fost inregistrat la Senat fara nicio dezbatere publica si fara ca acesta sa treaca in vreun fel prin procesul de transparenta decizionala, in data de 12 decembrie 2023, fiind adoptat in data de 18 decembrie 2023, cand a si fost inregistrat la Camera Deputatilor, care l-a aprobat a doua zi, in data de 19 decembrie 2023, cand a si fost transmis catre domnia voastra spre promulgare.

Este evidenta in acest caz nu numai incalcarea flagranta a oricaror rigori de transparenta si dialog cu societatea civila si mediul de afaceri, dar, in aprecierea noastra, consideram ca Proiectul de lege instituie amendamente legislative cu consecinte de ordin penal deosebit de grave generate de deficiente fundamentale, care impun necesitatea retrimiterii Proiectului de lege pentru reexaminare spre Parlamentul Romaniei, pentru o dezbatere substantiala a acestor amendamente, dupa cum urmeaza sa aratam in continuare.

1. Prima modificare discutabila vizeaza calificarea drept infractiune de evaziune fiscala a faptei de neretinere la sursa a impozitelor si contributiilor pentru care perceperea se realizeaza prin mecanismul retinerii la sursa.

In prealabil, va supunem atentiei faptul ca aceasta propunere de legiferare a mai fost adusa in discutia opiniei publice si in 2017, in 2019 si cel mai recent in 2021, fiind cuprinsa in diferite proiecte legislative, iar in cadrul dezbaterilor publice organizate cu acele ocazii, opozitia specialistilor si a mediului de afaceri bazata pe argumente juridice si pragmatice legate de dificultatile reale de aplicare, au reprezentat elemente hotaratoare care au determinat, la momentele respective, renuntarea la cuprinderea acestei fapte in categoria infractiunilor de evaziune fiscala. De aceasta data, insa, in lipsa unui astfel de dialog dupa cum mentionam mai sus, aceasta solutie legislativa discutabila a fost adoptata de Parlament si exista riscul iminent ca acesta sa devina efectiv prevedere de lege.

Subliniem, in primul rand, lipsa totala de claritate si predictibilitate a acestei noi infractiuni, generata de lipsa unei definiri a sintagmei „neretinerea la sursa” care reprezinta practic fapta penala incriminata, iar acest lucru fie face inaplicabila prevederea, fie poate genera confuzie si arbitrar in instrumentare, aspecte inadmisibile in dreptul penal.

Astfel, in lipsa unei definiri a termenilor, ne putem pune o serie de intrebari tehnice cu privire la ce anume reprezinta aceasta fapta, respectiv:

(i) fapta incriminata, de neretinere la sursa, presupune oare ca platitorul faptuitor sa fi platit efectiv beneficiarului (de exp. salariatul sau) o suma bruta fara sa retina impozitul, acordandu-i astfel o suma mai mare decat trebuia?

(ii) fapta incriminata, de neretinere la sursa, presupune si aceea ca platitorul faptuitor sa fi platit beneficiarului doar suma neta, intrucat nu detinea la data platii disponibilitati banesti suficiente?

(iii) fapta incriminata, de neretinere la sursa, vizeaza si neintocmirea notei contabile prin care se evidentiaza suma retinuta din suma bruta?

(iv) fapta incriminata, de neretinere la sursa, inseamna doar nedepunerea declaratiei fiscale sau necuprinderea in declaratia fiscala a sumei care trebuia sa faca obiectul retinerii?

(v) in cazul in care platitorul de venit nu a avut la data platii disponibilitati banesti, decat in limita sumelor nete de plata, poate fi acuzat de evaziune fiscala prin neretinere la sursa?

(vi) in cazul platii de redevente in baza unor contracte cu nerezidenti, care se evalueaza sub aspectul obligatiei de retinere a impozitului coroborand legislatia fiscala nationala cu prevederile conventiilor internationale bilaterale de evitare a dublei impuneri, de catre specialisti in fiscalitate internationala, neretinerea impozitului din evaluarea gresita a situatiei, poate reprezenta o fapta de neretinere la sursa?

Acestea sunt doar cateva din multitudinea de probleme tehnice de aplicare pe care le ridica lipsa definirii clare, in sensul legii evaziunii fiscale, a acestei fapte care se doreste a fi incriminata, probleme care apreciem ca trebuie, in prealabil, lamurite conceptual, economic si contabil si abia apoi, daca se mai considera necesar si oportun, identificata o formula clara de definire a unei astfel de fapte intr-o lege penala.

Un alt aspect, care apreciem ca trebuia avut in vedere in legatura cu aceasta noua incriminare, care teoretic ar veni sa completeze actualele prevederi ale art. 61 din Legea evaziunii fiscale, articol care incrimineaza fapta de „retinere/incasare si neplata” astfel:

„(1) Constituie infractiuni si se pedepsesc cu inchisoare de la 1 an la 5 ani sau cu amenda retinerea si neplata, incasarea si neplata, in cel mult 60 de zile de la termenul de scadenta prevazut de lege, a impozitelor si/sau contributiilor prevazute in anexa la prezenta lege.

(2) Prevederea de la alin. (1) intra in vigoare la data de 1 martie 2022”

este acela ca aceasta infractiune a fost reintrodusa in lege intr-o forma oarecum imbunatatita, prin Articolul XXIX din ORDONANTA DE URGENTA nr. 130 din 17 decembrie 2021, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 1202 din 18 decembrie 2021, dupa aproape 6 ani de la momentul in care CCR prin DECIZIA CURTII CONSTITUTIONALE nr. 363 din 7 mai 2015, a considerat fapta retinere si neplata asa cum era ea prevazuta in vechiul articol 6, ca fiind neconstitutionala tocmai pe motivul lipsei de claritate si predictibilitate.

In aceste conditii in care o fapta asemanatoare, si legata de cea in discutie, din aceeasi lege a fost reintrodusa incepand cu 1 martie 2022, apreciem ca adaugarea noii infractiuni trebuia precedata sau insotita de o ampla analiza a efectelor bugetare pe care modificarea precedenta le-a produs incepand cu 1 martie 2022 si a dificultatilor de aplicare aparute in practica organelor fiscale si penale in aceasta perioada.

Elementul cheie, care insa credem ca a fost ignorat de Parlamentul Romaniei, este ca neretinerea la sursa a sumelor datorate ca impozite nu este si nu ar trebui sa fie subiectul unei incriminari penale, intrucat acesta este doar un subiect de diferend fiscal intre un contribuabil si autoritatea fiscala, ce poate avea nenumarate cauze obiective (e.g. neclaritatea legii nationale, conflictul de reglementari posibil incidente, inclusiv cele din Conventiile de evitare a dublei impuneri sau cele ale dreptului european, practica fluctuanta a organelor fiscale sau instantelor de judecata etc.).

Astfel, o disputa legata de corecta interpretare si aplicare a legii fiscale intervenita intre o companie si organele fiscale este destul de posibil a fi incidenta, mai ales in conditiile neclaritatii notorii a legislatiei noastre fiscale, si este absolut fireasca intr-un stat de drept si o economie de piata. In aceste conditii, apreciem ca aceasta trebuie sa ramana o chestiune ce trebuie dezlegata de instantele civile, de contencios administrativ si fiscal, iar nu de instantele penale.

Pe de alta parte, dincolo de caracterul textului incriminator care are o exprimare extrem de generica si nespecifica, nu se precizeaza daca orice fapta de neretinere la sursa, care poate fi efectuata cu intentie sau din culpa, dintr-o eroare de interpretare a legii fiscale sau dintr-o eroare materiala de intocmire a declaratiei fiscale, este susceptibila de a atrage raspunderea penala a platitorului de venituri.

O asemenea intindere a normei de incriminare este, in mod evident, excesiva si fara nicio legatura cu scopul urmarit de legea evaziunii - i.e. combaterea evaziunii, aceasta fiind incompatibila cu specificul activitatii financiar-contabile derulate de platitori si care poate comporta, in mod inevitabil, comiterea de erori in intocmirea declaratiilor, pentru care legislatia fiscala procedurala prevede remedii specifice.

Mai precis, pentru declaratiile fiscale intocmite gresit, inclusiv in cazul unor erori materiale, este prevazuta institutia corectiei acesteia, reglementata de art. 105 Cod procedura fiscala, prin depunerea de declaratii rectificative. Aceasta ipoteza nu este, insa, prevazuta de textul legal, astfel incat s-ar ajunge la atragerea raspunderii penale pentru evaziune fiscala si pentru declaratii fiscale rectificate si corectate de contribuabili de buna-credinta si diligenti, in conditiile in care prevederea legala nu distinge in vreun fel din perspectiva obiectului material al infractiunii.

Or, daca intr-o astfel de ipoteza se justifica pe deplin atragerea raspunderii fiscale a platitorilor prin obligarea acestora la plata de obligatii fiscale accesorii pentru plata cu intarziere a obligatiilor fiscale neretinute si neachitate in termen legal, atragerea raspunderii penale ar reprezenta o masura profund disproportionata si inechitabila, generand o stare de profunda nesiguranta si impredictibilitate in randul mediului de afaceri, fata de multitudinea situatiilor in care acestia au calitatea de platitori si in care controversele cu privire la existenta sau inexistenta obligatiei legale de retinere intr-o situatie de fapt sau alta sau, cu privire la cuantumul sumei care ar face obiectul retinerii, nu a nu au fost transate cu suficienta claritate nici de catre administratia fiscala si nici macar de catre instantele de contencios fiscal.

Drept urmare, caracterul generic si imprecis al textului incriminator genereaza neclaritatea si impredictibilitatea aplicarii lui in practica, acesta lasand loc arbitrariului si abuzurilor fara nicio justificare obiectiva si fara nicio legatura cu scopul urmarit de Proiectul de lege, conform Expunerii de motive.

Pe de alta parte, in cazul nemijlocit al alin. 11 al art. 61 Proiectul de lege aprobat de Parlament, din moment ce acesta incrimineaza simplul fapt al ”neretinerii la sursa”, rezulta ca organele judiciare penale vor stabili existenta sau nu a acestei infractiuni de evaziune fiscala, prin raportare la determinarea existentei sau nu a obligatiei platitorilor de a depune declaratii fiscale pentru obligatiile fiscale datorate de contribuabili. Or, dezlegarea acestei chestiuni presupune in mod direct si nemijlocit interpretarea si aplicarea prevederilor legii fiscale si procedurale fiscale care reglementeaza caracterul de a fi datorat al impozitului de catre contribuabil si, in mod corespunzator, obligatia de retinere la sursa din partea platitorului, aspecte extrem de tehnice, cu privire la care au fost infiintate organe speciale, ce sunt specializate in derularea acestui tip de activitati.

Astfel, stabilirea existentei sau nu a obligatiei de a depune o declaratie fiscala referitoare la un impozit sau o taxa intra in sfera competentelor autoritatilor administratiei publice centrale si locale, ce apartin puterii executive, in aplicarea prevederilor art. 52 si 53 din Codul administrativ, coroborate cu art. 2 lit. f) din HG nr. 34/2009 privind organizarea si functionarea Ministerului Finantelor, precum si art. 6 lit. b) din HG nr. 520/2013 privind organizarea si functionarea ANAF.

Mai exact, organele fiscale, iar nu cele judiciare penale, au competenta speciala si specializata in domeniul administrarii fiscale a contribuabililor si platitorilor, astfel incat problematica stabilirii de obligatii fiscale pe calea mecanismului retinerii la sursa intra in apanajul autoritatilor fiscale ca parte a puterii executive si al instantelor de contencios administrativ si fiscal, specializate, ca parte a puterii judecatoresti.

Aceasta, intrucat problematica neretinerii ar putea sa survina din interpretarea diferita a unor texte de lege fiscala, nationale si/sau internationale, interpretare care poate varia in timp, in functie de politica fiscala a autoritatilor publice competente in materie de administrare fiscala sau de evolutia legislativa sau jurisprudentiala civila, fiind de notorietate faptul ca o instanta de contencios administrativ si fiscal poate interpreta o prevedere legala in sens contrar in raport de cea data de organele fiscale si o poate cenzura pe prima.

Or, prin aceasta noua prevedere, ceea ce prin specificul specializarii, precum si competentele si atributiile legale ar trebui sa ramana pe taram fiscal, respectiv o simpla disputa fiscala, ajunge sa fie transata pe taramul jurisdictiei penale, intrucat aceasta problema ce tine exclusiv de interpretarea si aplicarea legii fiscale, devine - fara ca nimic sa o distinga din perspectiva particularitatilor sale, inclusiv prin comparatie cu alte probleme de tip fiscal - una care ajunge sa fie supusa dezlegarii jurisdictiei penale, intrucat a ajuns in mod artificial in sfera de reglementare a legii penale.

Aceasta inclusiv in situatiile in care platitorului nu i se poate reprosa nicio culpa in raport cu edictarea unei legislatiile fiscale neclare si care este susceptibila de multiple interpretari, avand in vedere si generalitatea legislatiei fiscale in raport de situatiile intalnite in practica.

Avand in vedere ca aceasta noua prevedere vizeaza doar „platitorii” de venit, adica intermediarii intre contribuabili si stat, care au doar obligatia retinerii unor impozite datorate de un alt contribuabil, apreciem ca sunt incalcate si prevederile art. 16, coroborate cu art. 52 si art. 126 din Constitutie intrucat, spre deosebire de contribuabili, care se bucura de dreptul constitutional de acces la o instanta de contencios administrativ si fiscal pentru solutionarea problematicii existentei sau nu a obligatiei de a depune declaratii fiscale, platitorii nu ar mai beneficia de acest drept garantat constitutional si, mai mult, sunt supusi procesului penal in vederea dezlegarii acestei chestiuni fiscale (de competenta instantelor civile in cazul contribuabililor).

Or, pe de o parte, desi art. 126 alin. (6) din Constitutie garanteaza controlul judecatoresc al actelor administrative ale autoritatilor publice, iar problematica retinerii la sursa pe calea depunerii de declaratii fiscale se solutioneaza, in aplicarea, art. 113 si urm. Cod procedura fiscala de catre organele de inspectie fiscala cu ocazia controalelor fiscale, iar contribuabilul beneficiaza de un control judecatoresc specializat al solutiei organelor fiscale, in aplicarea pct. 2 din Proiectul de lege, aceasta activitate este derulata de organele judiciar penale, iar platitorii nu beneficiaza de dreptul constitutional mai sus mentionat.

Pe de alta parte, o asemenea diferentiere intre autoritatile competente sa solutioneze spetele fiscale referitoare la neretinerea la sursa si orice alta speta pentru dezlegarea problematicii existentei obligatiei de a depune o declaratie fiscala in functie de modalitatea de stabilire a obligatiei fiscale este absolut nejustificata, incalcand art. 16 din Constitutie. Ea este in egala masura si contrara unui stat de drept si democratic, fiind evident ca instituirea de atributii in sarcina organelor judiciare penale s-a efectuat de legiuitor cu incalcarea obligatiei constitutionale de exercitare a competentelor stabilite de lege in conformitate cu prevederile constitutionale referitoare la specializarea organelor statului si separatia puterilor in stat si, deci, a avut ca obiect subrogarea organelor judiciare penale in atributiile autoritatilor fiscale.

2. Referitor la prevederile art. 92 nou introduse

Apreciem ca in lipsa unei completari a art. 92 in sensul precizarii elementului material (verbum regens) in sensul ca se refera numai la documentele false sau la documentele electronice false si nu se refera la declaratii fiscale incorecte si incomplete, aceste dispozitii legale au fost edictate cu incalcarea principiului legalitatii prevazut de art. 1 alin. 5 din Constitutie.

Aceste prevederi sunt urmatoarele:

Dupa cum se poate observa, textul art. 92 se doreste a fi o preluare a textului art. 3 „Frauda care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii” din Directiva nr. 1371 din 5 iulie 2017, insa preluarea este partiala si injusta, fiind omisa corelarea cu legislatia nationala si, respectiv, punerea in aplicare a urmatoarelor prevederi ale Directivei:

„(11) In ceea ce priveste infractiunile prevazute de prezenta directiva, notiunea de intentie trebuie sa se aplice tuturor elementelor constitutive ale infractiunilor respective. Caracterul intentionat al unei actiuni sau al unei inactiuni poate fi dedus din circumstante obiective, de fapt. Infractiunile care nu presupun intentia nu fac obiectul prezentei directive.

(12) Prezenta directiva nu impune statelor membre sa prevada sanctiuni care constau in pedeapsa cu inchisoarea pentru comiterea infractiunilor care nu au un caracter grav, in cazurile in care intentia este prezumata in temeiul dreptului intern”.

Lipsa precizarii exprese a intentiei directe calificate prin scop, aceea de a sustine o „schema frauduloasa” incalca legea care reglementeaza tehnica legislativa a actelor normative, care impune ca o norma legala sa fie clara si inteligibila, sa fie precisa si sa excluda orice echivoc, cu atat mai mult aceasta trebuie sa respecte aceste cerinte in materie penala, in care consecintele asupra libertatii persoanei pot fi foarte grave.

Or, aceste exigente si garantii pe care le instituie prevederile art. 1 alin. (5) din Constitutie nu au fost in vreun fel respectate de legiuitor prin textul de incriminare mai sus mentionat, in conditiile in care termenii utilizati sunt neclari si generici, iar forma textului este incompatibila cu specificul regimului sanctionator al infractiunilor de evaziune fiscala prevazut de legislatia nationala si europeana.

Astfel, infractiunile impotriva sistemului privind TVA ar trebui considerate grave atunci cand sunt legate de cele mai grave forme de frauda in materie de TVA, in special frauda de tip carusel, frauda in materie de TVA prin intermediul firmelor-fantoma si frauda in materie de TVA savarsita in cadrul unei organizatii criminale, care creeaza amenintari grave la adresa sistemului privind TVA si, prin urmare, la adresa bugetului de stat.

In forma neclara actuala, faptele incriminate ar ajunge sa sanctioneze si o simpla eroare de completare a declaratiilor fiscale, chiar daca tranzactiile care au stat la baza intocmirii declaratiilor fiscale sunt legale si nu implica nicio schema frauduloasa - situatie care excede in mod clar scopului urmarit de legiuitor prin Expunerea de motive si constituie o masura vadit disproportionata si care lasa loc arbitrariului.

Mai mult decat atat, prevederile alin. (2) al art. 92, in sensul ca tentativa se pedepseste pentru toate faptele incriminate de alin. (1), inclusiv pentru cele prevazute de alin. (1) lit. b), sunt ilogice intrucat, in cazul elementului material prevazut de lit. b), acela al „nedivulgarii”, suntem in prezenta unei inactiuni interzise prin norma de incriminare. Or, nu poate fi incriminata o tentativa la omisiune, dat fiind faptul ca tentativa este definita de art. 32 alin. (1) Cod penal tocmai ca “punerea in executare a intentiei de a savarsi infractiunea, executare care a fost insa intrerupta sau nu si-a produs efectul”, fiind de neconceput momentul in care are loc punerea in executare a intentiei de a „nedivulga”.

In ceea ce priveste prevederile incluse la lit. c) din alin. (1) al art. 92, in temeiul carora se incrimineaza ca infractiune „prezentarea de declaratii corecte, declaratii electronice corecte privind TVA pentru a masca in mod fraudulos neplata sau constituirea unor drepturi necuvenite la rambursari de TVA”, aceasta reglementeaza doua situatii de fapt contradictorii, respectiv existenta unor declaratii corecte, dar in acelasi timp folosite in mod fraudulos.

Chiar si din punct de vedere logic este greu de inteles cum este posibil ca o declaratie sa fie in acelasi timp si corecta, si folosita in mod fraudulos. Legea care reglementeaza tehnica legislativa a actelor normative (Legea nr. 24/2000), precum si prevederile art. 1 alin. (5) din Constitutie impun ca o norma legala sa fie clara si inteligibila, sa fie precisa si sa excluda orice echivoc, cu atat mai mult aceasta trebuie sa respecte aceste cerinte in materie penala, in care consecintele asupra libertatii persoanei pot fi foarte grave (in concret, pedeapsa cu inchisoarea de la 7 la 15 ani).

3. Referitor la Modificarile aduse de pct. 8 din Proiectul de lege prin care este introdus art. 101 – acestea contin prevederi legale necorelate cu prevederile si institutiile elementare ale dreptului penal si civil din sistemul de drept romanesc

Astfel, punctul 8 din Proiectul de lege instituie noi reguli ce tin de cursul termenului de prescriptie a raspunderii penale, pe care o leaga de data sesizarii organului fiscal sau de data sesizarii organului de urmarire penala.

O asemenea reglementare contravine in mod flagrant principiilor si regulilor generale si elementare care reglementeaza institutia prescriptiei in general si, in mod particular, institutia prescriptiei in materie penala, reglementata de art. 154 Cod penal.

Astfel, mentionam ca indiferent de ramura de drept in care este reglementata, institutia prescriptiei si cursul termenului de prescriptie este legat exclusiv de intervenirea unor elemente obiective ale faptului generator, care nu depind in vreun fel de conduita autoritatilor statului. In acest sens, Codul penal instituie regula curgerii termenului de prescriptie prin raportare la data savarsirii faptei, data savarsirii actiunii/inactiunii sau data ultimului act.

Or, conditionarea cursului prescriptiei raspunderii penale de conduita altor persoane sau autoritati ale statului contravine regulilor elementare mai sus descrise si respectate in genere de legiuitor in dreptul pozitiv romanesc, dar, mai ales, principiilor celeritatii si prescriptibilitatii raspunderii penale, care reprezinta principii fundamentale de drept penal.

Prelungirea termenului de prescriptie prin instituire unui mecanism aleatoriu cu 10 ani contravine, in egala masura, si exigentelor unui proces echitabil si intr-un termen rezonabil prevazut de art. 7 din CEDO. Din aceasta perspectiva, s-a statuat in jurisprudenta CEDO ca „146. Prescriptia poate fi definita ca dreptul legal al unui infractor de a nu fi urmarit sau judecat dupa expirarea unei anumite perioade de timp de la comiterea infractiunii.

Perioadele de prescriptie, care sunt o caracteristica comuna a sistemelor juridice interne ale Statelor Contractante, servesc mai multor scopuri, printre acestea se numara asigurarea securitatii si finalitatii juridice si prevenirea incalcarii drepturilor inculpatilor, care ar putea fi prejudiciate daca instantele ar fi obligate sa decida pe baza unor probe care ar fi putut deveni incomplete din cauza trecerii timpului (a se vedea Hotararea Stubbings si altii v. hotararea Regatului Unit din 22 octombrie 1996, Rapoartele 1996-IV, pp. 1502-03, § 51).”

Or, prin instituirea fara nicio justificare obiectiva sau rezonabila a unor reguli de calcul a termenului de prescriptie prin raportare la elemente care nu au legatura cu faptul generator si nici cu principiile elementare prevazute de legislatia penala in aceasta materie aduce o atingere principiilor securitatii si finalitatii juridice la care face trimitere CEDO, demonstrand vadita neconstitutionalitate a acestui text de lege.

4. Referitor la carentele legate de claritatea si predictibilitatea textului, modificari aduse de pct. 6 din Proiectul de lege prin introducerea art. 93 fara ca textul propus sa defineasca in vreun fel termenul de “creditare”

Textul introdus de Proiectul de lege este unul neclar si contradictoriu, continand prevederi imposibil de aplicat in practica , iar elementul material nu rezulta din cuprinsul prevederii legale, fundamentarea din Expunerea de motive neregasindu-se in cuprinsul acesteia, in totala contradictie cu exigentele de calitate a legii prin raportare la claritatea si predictibilitatea unui text legal dictata de exigentele art. 1 alin. (5) din Constitutie.

Astfel, desi in Expunerea de motive se face vorbire de intentia legiuitorului de sanctionare a ”finantarii disimulate ce creeaza premisele devalizarii societatii prin restituirea, in mod necuvenit, catre creditor, a unor sume pe care societatea le obtine din activitatea licita”, textul de lege:

- face trimitere la operatiunea de “creditare” fara a o defini in vreun fel;

- face trimitere, intr-o maniera confuza si neclara, la scopul efectuarii unor “plati cu sume de bani” rezultate din fapte ce reprezinta elementele infractiunilor de evaziune fiscala, fara a fi clarificata notiunea de “plata”, respectiv ce vizeaza aceasta si nici nu este clarificat cine este persoana care a savarsit aceste infractiuni;

- este absolut improprie si incoerenta incriminarea acestei fapte in conditiile in care textul legal pare sa reglementeze utilizarea unor sume rezultate din infractiuni de evaziune fiscala pentru finantarea unei companii, in conditiile in care expunerea de motive face trimitere la devalizarea companiei prin restituirea sumelor creditate disimulat sau fictiv.

Aceste grave carente ale textului legal denota existenta unor reale deficiente ce tin de identificarea elementelor constitutive ale infractiunii, fapt ce va genera inevitabil dificultati in interpretarea si aplicarea acestuia atat de catre contribuabili, cat si de organele penale si instantele de judecata, fiind astfel evident ca o asemenea maniera de edictare a unei norme de incriminare a fost realizata cu incalcarea grava a exigentelor art. 1 alin. (5) din Constitutie.

Apreciem ca necesitatea corectarii sau eliminarii acestor neclaritati si inadvertente pe care le regasim in proiectul de lege, pe care le-am prezentat succint in cele de mai sus, care ar fi putut fi sesizate si remediate, daca ar fi fost alocat un timp rezonabil pentru dezbateri intr-o perioada de transparenta decizionala, de asemenea, rezonabila, justifica pe deplin retransmiterea spre reexaminare a Proiectului de lege.

In concluzie, Camera Consultantilor Fiscali reitereaza sustinerea profesionistilor din domeniul consultantei fiscale, pe care ii reprezinta, demersului legitim si salutar al autoritatilor executive si legislative de a combate fenomenul de evaziune fiscala cu instrumente juridice si administrative eficiente, insa apreciem ca instrumentele legislative trebuie sa fie clare si predictibile, sa respecte principiile de drept si sa asigure un raport de echilibru intre fapta si pedeapsa, iar actiunile administratiei fiscale sa fie sistematice, dar coerente.

Solicitam deci respectuos Presedintelui Romaniei retransmiterea Proiectului de lege spre reexaminare catre Parlamentul Romaniei pentru dezbaterea si remedierea deficientelor de reglementare semnalate in cele de mai sus, pe care le apreciem de o deosebita gravitate si cu un posibil impact negativ major asupra activitatii comerciale desfasurate tocmai de intreprinzatorii de buna credinta, dar si a asupra climatului investitional din Romania”.

Prezentam scrisoarea CCF adresata MFP:

„Dupa cum stiti, Camera Consultantilor Fiscali este organismul profesional a carui infiintare, organizare si functionare este reglementata prin lege, iar serviciile prestate contribuabililor de catre membrii nostri au drept scop principal aplicarea cat mai corecta a legislatiei fiscale, pentru evitarea riscurilor de nedeclarare la care acestia sunt supusi, contribuind astfel la o imbunatatire a nivelului de conformare fiscala.

In aceasta perioada de efervescenta deosebita a legislatiei fiscale din Romania, marcata, din pacate, si de o dezbatere, prealabila adoptarii, insuficienta pentru a asigura claritatea necesara textelor legale, dificultatile de aplicare corecta intampinate de contribuabili, dar si de consultantii fiscali bine specializati profesional, sunt mai mari decat oricand in ultimii ani.

In acest context al incertitudinilor fiscale atat pentru micii contribuabili, cat si pentru marii contribuabili, periculos pentru sanatatea economiei in ansamblul sau, apreciem ca o stransa si transparenta cooperare intre Camera Consultantilor Fiscali, Ministerul Finantelor si ANAF, in scopul clarificarii modului de aplicare a diferitelor prevederi legale aflate deja in vigoare, a devenit nu numai utila, ci si foarte necesara.

Astfel, prin prezenta scrisoare, respectuos va solicitam sa ne oferiti clarificarile imperios necesare contribuabililor cu privire la interpretarea noilor conditii pentru aplicarea regimului de impozitare pe veniturile microintreprinderilor, prevazute la art. 47 din Codul fiscal, asa cum au fost modificate prin OUG nr. 115/2023.

In acest sens, avand in vedere noile reglementari potrivit carora contribuabilii au obligatia de a stabili, pana la data de 31 martie 2024, regimul de impozitare aplicabil propriilor companii / in care detin titluri de participare / drepturi de vot (platitoare de impozit pe microintreprinderi sau impozit pe profit), se impune aducerea unor clarificari cel putin in legatura cu urmatoarele dispozitii legale – fie prin precizari publice de clarificari oficiale, fie prin includerea unor detalieri si exemple in cadrul normelor metodologice, prin care sa fie transate aspectele expuse mai jos.

A. Cu privire la conditia de detinere prevazuta la articolul 47 alineatul (1) litera h)

Prin Ordonanta de urgenta nr. 115/2023 privind unele masuri fiscal-bugetare in domeniul cheltuielilor publice, pentru consolidare fiscala, combaterea evaziunii fiscale, pentru modificarea si completarea unor acte normative, precum si pentru prorogarea unor termene („OUG nr. 115/2023”) s-au adus modificari in ceea ce priveste regimul microintreprinderilor, printre care:

„28. La articolul 47 alineatul (1), litera h) se modifica si va avea urmatorul cuprins:

h) are asociati/actionari care detin, in mod direct sau indirect, peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot si este singura persoana juridica stabilita de catre asociati/actionari sa aplice prevederile prezentului titlu;

[…]

33. La articolul 47, alineatul (4) se modifica si va avea urmatorul cuprins:

(4) In aplicarea prevederilor alin. (1) lit. h), asociatii/actionarii persoanei juridice romane care detin, in mod direct sau indirect, peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot, atat la persoana juridica romana analizata, cat si la alte persoane juridice romane care indeplinesc conditiile pentru sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor, trebuie sa stabileasca, pana la data de 31 martie inclusiv a anului fiscal urmator, o singura persoana juridica romana care aplica prevederile prezentului titlu. Persoanele juridice romane care nu au fost stabilite de catre asociati/actionari, pana la termenul de 31 martie, intra sub incidenta prevederilor titlului II.

[...]

40. La articolul 52, alineatul (7) se modifica si va avea urmatorul cuprins:

(7) In situatia in care, in cursul anului fiscal, oricare dintre asociatii/actionarii unei microintreprinderi detine, in mod direct sau indirect, peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot si la alte microintreprinderi, asociatii/actionarii trebuie sa stabileasca microintreprinderea/ microintreprinderile care iese/ies de sub incidenta prezentului titlu si care urmeaza sa aplice prevederile titlului II incepand cu trimestrul in care se inregistreaza situatia respectiva, astfel incat conditia de detinere a unei singure microintreprinderi sa fie indeplinita. Iesirea din sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor se comunica organului fiscal competent, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015, cu modificarile si completarile ulterioare.”

Daca ne raportam la istoricul acestei conditii, precum si la cele mentionate in nota de fundamentare a OUG nr. 115/2023, reiese ca scopul acestei modificari este:

(i) de a extinde detinerea a peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot si la detinerea indirecta, si

(ii) pentru situatiile in care procentul de detinere de 25% este depasit (in mod direct sau indirect), se limiteaza/reduce numarul de microintreprinderi detinute de un actionar/asociat, pentru aplicarea acestui sistem de impozitare la o singura microintreprindere.

Intelegem asadar ca, in conformitate cu noile prevederi, incepand cu 1 ianuarie 2024, un asociat / actionar poate sa detina, direct sau indirect, peste 25% din valoarea / numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la o singura companie platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor si, de asemenea, intelegem ca noul alineat (4) al art. 47 are si un rol de dispozitie tranzitorie pentru situatiile de fapt inregistrate la 31 decembrie 2023.

Astfel, in cazul in care acelasi asociat a detinut (direct sau indirect) la 31 decembrie 2023 peste 25% la doua sau trei microintreprinderi, pana la data de 31 martie 2024 trebuie stabilita una singura dintre societati, care va ramane platitoare de impozit veniturile microintreprinderilor, restul urmand sa aplice impozitul pe profit, inclusiv pentru trimestrul I 2024. Cu alte cuvinte posibilitatea desemnarii unei singure societati care sa aplice regimul fiscal al microintreprinderilor in anul 2024, nu este conditionata de o cedare a detinerilor la celelalte societati care sa se fi realizat pana la 31 decembrie 2023, dar nici ulterior in primul trimestru al anului 2024, intrucat scopul prevederii, acela ca doar o singura astfel de societate sa aplice regimul fiscal al microintreprinderilor, este atins.

O a doua problema de interpretare si, respectiv, nevoie de clarificare pe care o impune insa felul in care a fost redactata litera h) de la art. 47 alin. (1) si prin luarea in considerare a faptului ca litera h) este una dintre conditiile ce trebuie indeplinite in mod cumulativ pentru a putea aplica regimul microintreprinderilor, se refera la detinerea de catre asociati/actionari de peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot:

„(1) In sensul prezentului titlu, o microintreprindere este o persoana juridica romana care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

[…]

h) are asociati / actionari care detin, in mod direct sau indirect, peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot si este singura persoana juridica stabilita de catre asociati / actionari sa aplice prevederile prezentului titlu”.

In spiritul legii, asa cum rezulta din vointa legiuitorului exprimata prin nota de fundamentare, prin modificarea literei h) de la art. 47 alin. (1) s-au avut in vedere situatiile in care procentul de detinere de 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot este depasit (in mod direct sau indirect), caz in care se limiteaza/reduce numarul de microintreprinderi detinute de un astfel de actionar/asociat, pentru aplicarea acestui sistem de impozitare la o singura microintreprindere.

In intelegerea noastra, nu s-a avut astfel in vedere prin adoptarea OUG nr. 115/2023 si o modificare a regulilor de impozitare a microintreprinderilor in situatia in care o societate este detinuta doar de actionari/asociati ce detin sub 25% din valoarea / numarul titlurilor de participare sau la al drepturilor de vot (de exemplu, 5 asociati cu cate 20% fiecare), cu toate ca la o simpla citire a textului de lege, acesta te poate conduce cu oarecare usurinta si la o astfel de concluzie, prin forma mai putin fericita in care este redactat.

In consecinta, convingerea noastra ramane ca o astfel de societate, existenta la 31.12.2023 sau nou infiintata in cursul anului 2024, poate sa aplice regimul microintreprinderilor in conditiile in care restul conditiilor prevazute la art. 47 alin. (1) sunt indeplinite, iar in cele de mai jos urmeaza sa ne argumentam aceasta convingere.

Aratam ca, in mod evident, o astfel de interpretare este aliniata scopului declarat al modificarilor aduse prin OUG nr. 115/2023, asa cum rezulta din nota de fundamentare din care am prezentat pasajele relevante, prin raportare la prevederile art. 13 alin. (2) din Codul de Procedura Fiscala.

Tinem sa precizam, in plus, ca si la momentul adoptarii OG nr. 16/2022, prin care a fost introdusa regula de la lit. h) a art. 47 alin. (1) din Codul Fiscal aplicabila pana la 31.12.2023, leguitorul nu a avut in vederea intentia de limitare a aplicarii regimului fiscal al microintreprinderilor la asociatii/actionarii ce ar fi detinut mai putin de 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot, ci dimpotriva de a limita numarul de microintreprinderi, detinute de un asociat/actionar cu detinere de peste 25%, la maximum 3 societati comerciale care sa poata aplica acest regim fiscal al microintreprinderilor, in cazul contrar al detinerii mai mult de 25% in mai mult de 3 societati comerciale asociatii/actionarii urmau sa aleaga cele 3 societatii comerciale care puteau fi impozitate drept microintreprinderi.

Codul Fiscal modificat de OG nr. 16/2022 – art. 47 alin. (1) lit. h):

„h) are asociati/actionari care detin peste 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cel mult trei persoane juridice romane care se incadreaza sa aplice sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor, incluzand si persoana care verifica indeplinirea conditiilor prevazute de prezentul articol”

Am redat mai jos pasajele relevante din nota de fundamentare a OG nr. 16/2022 cu privire la modificarea art. 47 alin. (1) lit. h) din Codul Fiscal:

„De asemenea, potrivit regulilor in vigoare, pentru incadrarea in categoria microintreprinderilor, nu are relevanta numarul microintreprinderilor detinute de acelasi actionar/asociat. Legat de acest aspect, avand in vedere modul de calcul simplificat al impozitului dar si sarcina fiscala redusa, pentru incadrarea in plafonul de 1.000.000 euro si mentinerea in sistemul de impunere pentru microintreprinderi a activitatilor desfasurate de microintreprinderile in care acesti actionari/asociati aveau detineri de capital, mai multi investitori luau decizii de fragmentare a activitatilor desfasurate. Ca masura de combatere a acestui fenomen se propune detinerea de catre acelasi actionar/asociat, a cel mult trei persoane juridice eligibile sa aplice sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor.

Impozitul pe veniturile microintreprinderilor:

Modificarile sistemului de impozit pe veniturile microintreprinderilor promovate prin proiectul de ordonanta sunt: „instituirea unei conditii de detinere de titluri de participare de catre acelasi actionar / asociat la cel mult trei microintreprinderi, in cazul actionarilor asociatilor care detin mai mult de 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot”.

Avand in vedere modificarile aduse art. 47 alin. (1) lit. h) din Codul Fiscal in sfera microintreprinderilor atat de OG nr. 16/2022, cat si de OUG nr. 115/2023, rezulta fara tagada ca intentia legiuitorului nu a fost de a restrangere posibilitatea de aplicare a regimului fiscal al microintreprinderilor de catre o societate comerciala detinuta de mai multi asociati in care fiecare detine mai putin de 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot (de exemplu in cazul unei societati detinute de 5 asociati in care fiecare are o detinere egala de 20%), asa cum rezulta din notele de fundamentare a OG nr. 16/2002 si, respectiv, OUG nr. 115/2023 ce clarifica vointa legiuitorului si scopul emiterii acestor acte normativ, astfel cum reiese din documentele publice ce insotesc actul normativ in procesul de legiferare, prin raportare la prevederile art. 13 alin. (2) din Codul de Procedura Fiscala.

Apreciem in plus si faptul ca o posibila restrictionare a regimului fiscal al microintreprinderilor, in cazul unei societati comerciale detinuta de mai multi asociati in care fiecare detine mai putin de 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot, ar conduce la o restrictionare a dreptului la asociere ce nu ar putea fi argumentata juridic sau economic.

Avand in vedere cele de mai sus, in virtutea principiului certitudinii impunerii - conform caruia normele juridice trebuie sa fie clare, sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor, respectiv acestia sa poata urmari si intelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poata determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale – consideram ca este necesara confirmarea tratamentului fiscal prezentat mai sus cu privire la modul in care trebuie inteles si aplicat art. 47 alin. (1) lit. h) din Codul fiscal, printr-un document oficial si public emis de MF in baza propriei interpretari.

B. In ceea ce priveste notiunea de intreprinderi legate, in conformitate cu prevederile art. 4/4 din Legea nr. 346/2004 privind stimularea infiintarii si dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii („Legea nr. 346/2004”):

„(1) Intreprinderile legate sunt intreprinderile intre care exista oricare dintre urmatoarele raporturi:

a) o intreprindere detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau ale asociatilor celeilalte intreprinderi;

b) o intreprindere are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor consiliului de administratie, de conducere ori de supraveghere a celeilalte intreprinderi;

c) o intreprindere are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra celeilalte intreprinderi, in temeiul unui contract incheiat cu aceasta intreprindere sau al unei clauze din statutul acesteia;

d) o intreprindere este actionara sau asociata a celeilalte intreprinderi si detine singura, in baza unui acord cu alti actionari ori asociati ai acelei intreprinderi, majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intreprinderii respective.

(2) Se prezuma ca nu exista o influenta dominanta daca investitorii prevazuti la alin. (3) al art. 42 nu sunt implicati direct sau indirect in conducerea intreprinderii respective, fara ca drepturile pe care le detin in calitatea lor de actionar sau asociat sa fie prejudiciate.

(3) Sunt considerate intreprinderi legate si intreprinderile intre care exista oricare dintre raporturile descrise la alin. (1), prin intermediul uneia ori mai multor intreprinderi sau prin oricare dintre investitorii prevazuti la alin. (3) al art. 42.

(4) Intreprinderile intre care exista oricare dintre raporturile descrise mai sus, prin intermediul unei persoane fizice sau al unui grup de persoane fizice care actioneaza de comun acord, sunt, de asemenea, considerate intreprinderi legate, daca isi desfasoara activitatea sau o parte din activitate pe aceeasi piata relevanta ori pe piete adiacente.

(5) O piata adiacenta, in sensul prezentei legi, este acea piata a unui produs sau a unui serviciu situata direct in amonte ori in aval pe piata in cauza.”

Din analiza prevederilor, mai sus mentionate, este neclar in ce masura, in eventualitatea in care exista actionari / asociati care au participare in mai multe companii cu acelasi obiect de activitate, aceste companii ar fi asimilate unor intreprinderi legate, in sensul prevazut de lege. In acest sens, va prezentam urmatoarele exemple de situatii practice:

Exemplul 1:

In ipoteza in care avem 2 actionari / asociati (nu sunt rude sau sot / sotie), care detin fiecare cate 50% in cadrul a doua companii care nu au acelasi administrator si activeaza in domeniul IT (ambele avand cod CAEN 6201 – Activitati de realizare a soft-ului la comanda (software orientat client), este neclar in ce masura aceste intreprinderi ar fi considerate legate, in conformitate cu prevederile sus mentionate.

Astfel, la o prima analiza a reglementarilor legale, ar rezulta ca aceste doua societati nu reprezinta intreprinderi legate – niciuna dintre ele nu detine majoritatea drepturilor de vot in cealalta / niciuna nu are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor consiliului de administratie, de conducere ori de supraveghere a celeilalte intreprinderi / niciuna nu are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra celeilalte intreprinderi, in temeiul unui contract incheiat cu aceasta intreprindere sau al unei clauze din statutul acesteia / niciuna nu este actionara sau asociata in cadrul celeilalte intreprinderi si detine astfel majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor celeilalte companii.

Cu toate acestea, in conformitate cu prevederile alin. (4) al articolului sus prezentat, „Intreprinderile intre care exista oricare dintre raporturile descrise mai sus, prin intermediul unei persoane fizice sau al unui grup de persoane fizice care actioneaza de comun acord, sunt, de asemenea, considerate intreprinderi legate, daca isi desfasoara activitatea sau o parte din activitate pe aceeasi piata relevanta ori pe piete adiacente”. Din analiza acestor prevederi, este neclar in ce masura, in exemplul dat, actionarii / asociatii detinand fiecare cate 50% din fiecare societate in parte, se considera ca acestea sunt intreprinderi legate – respectiv este neclar daca, prin actionariatul existent, se considera ca in cadrul celor doua societati se exercita vreunul dintre raporturile descrise mai sus.

Conform prevederilor, citate mai sus, se intelege ca, in exemplul dat, avand in vedere ca cei doi actionari/asociati detin titluri de participare in cadrul a doua companii, cu acelasi obiect de activitate, atunci se considera, in sensul alin. (4) al art. 4/4 din Legea nr. 346/2004, ca cele doua companii nu reprezinta intreprinderi legate, intrucat nu este aplicabil niciunul dintre raporturile descrise la art. 4/4 alin. (1) din Legea nr. 346/2004 – chiar si cu aplicarea prevederilor alin. (4) al aceluiasi articol.

Exemplul 2:

Un alt exemplu de situatie care in opinia noastra ar necesita clarificare este cel al unui actionar / asociat care detine majoritatea drepturilor de vot in 2 societati, una avand obiectul de activitatea care se circumscrie codului CAEN 6201 – Activitati de realizare a soft-ului la comanda (software orientat client), iar cealalta avand obiectul de activitate care se circumscrie codului CAEN 6820 - Inchirierea si subinchirierea bunurilor imobiliare proprii sau inchiriate, sau codului CAEN 6920 - Activitati de contabilitate si audit financiar; consultanta in domeniul fiscal, iar a doua societate presteaza servicii de inchiriere sau servicii de contabilitate catre prima societate.

Prin prisma definitiei „pietei adiacente”, este neclar in ce masura, in acest exemplu, se considera ca cele 2 societati sunt intreprinderi legate, doar ca urmare a faptului ca una din ele presteaza servicii de inchiriere sau servicii de contabilitate catre cealalta societate.

Interpretarea notiunilor de „piata relevanta” si „piata adiacenta” se va realiza in linie cu dreptul concurentei. Conform Manualului Utilizatorului pentru Definitia IMM-urilor (care ofera orientari generale pentru aplicarea Recomandarii 2003/361/CE a Comisiei pentru definirea microintreprinderilor si a intreprinderilor mici si mijlocii):

Piata adiacenta / piata invecinata aflata in stransa legatura3 se refera la pietele pe care produsele sau serviciile sunt complementare intre ele sau apartin aceleiasi game de produse cumparate in general de acelasi grup de clienti pentru aceeasi intrebuintare finala.

In scopul definirii pietei adiacente, Manualul face referire si la faptul ca relatiile verticale dintr-un lant valoric ar trebui sa fie, de asemenea, luate in considerare.

Piata relevanta a produsului cuprinde toate produsele si/sau serviciile considerate interschimbabile sau substituibile de catre consumator, datorita caracteristicilor produselor, preturilor lor si utilizarii acestora. Consideratiile din perspectiva ofertei pot juca, de asemenea, un rol, iar rezultatele exercitiului depind de natura problemei de concurenta care este examinata.

Fiecare caz va necesita o examinare in functie de propriul sau context special, iar relevanta relatiilor verticale pentru a se stabili legatura dintre doua microintreprinderi ar trebui sa tina cont de regulile in materie de concurenta si de scopul adoptarii regulilor privind intreprinderile legate, evitandu-se interpretari pur formale/ literale. Astfel, in interpretarea noastra, piata unor servicii de care au nevoie majoritatea industriilor, precum inchirierea sau activitatile de contabilitate, nu ar trebui considerata in scopul stabilirii plafonului pentru microintreprinderi ca piata adiacenta cu alte piete de productie bunuri sau prestare de servicii.

Cu toate acestea apreciem ca ar fi esential de precizat si intelege ca Legea 346/2004 privind IMM are la origine o reglementare europeana care se situeaza in materia dreptului concurential, iar acest lucru face dificila o intelegere si aplicare a ei in scopuri fiscale, asa cum se doreste acum. Or, stabilirea pietei adiacente in amonte sau in aval reprezinta concepte mult mai dezvoltate in materia dreptului concurential la care trebuie sa ne raportam si prin interpretarea prevederilor Legi nr. 346/2004.

Exemplul 3:

Un al treilea exemplu de situatie, care in opinia noastra ar necesita clarificare, este cel al unei familii (sot-sotie), unde unul dintre soti detine majoritatea drepturilor de vot intr-o societate care presteaza servicii in domeniul medical de exemplu, iar celalalt sot detine majoritatea drepturilor de vot intr-o societate care presteaza servicii de contabilitate, de exemplu fiecare din cei 2 soti avand calitatea de administrator in societatea la care detine majoritatea drepturilor de vot si neavand vreo calitate sau implicare in managementul celeilalte societati (in ambele situatii restul drepturilor de vot fiind detinute de terte persoane).

Intr-o asemenea situatie este neclar in ce masura se considera ca cele 2 societati sunt intreprinderi legate – este neclar daca, prin simplul fapt ca cei 2 actionari/asociati sunt sot si sotie, se considera ca in cadrul celor doua societati se exercita vreunul dintre raporturile descrise mai sus.

In intelegerea noastra, avand in vedere ca fiecare din cei doi soti isi exercita in mod individual calitatile de actionar/asociat si administrator in una din cele 2 societati, atunci se considera, in sensul alin. (4) al art. 4/4 din Legea nr. 346/2004, ca cele doua companii nu reprezinta intreprinderi legate, intrucat nu este aplicabil niciunul dintre raporturile descrise la art. 4/4 alin. (1) din Legea nr. 346/2004, cei 2 soti neactionand impreuna.

Exemplul 4:

Definirea influentei dominante

Doua societati diferite care sunt detinute de asociati diferiti, fara a exista grade de rudenie sau a fi sot/sotie desfasoara o anumita activitate economica intre ele.

Trebuie in primul rand precizat ca exista un Manual publicat de Comisia Europeana la care trebuie sa ne raportam pentru a determina daca o societate exercita sau nu o influenta dominanta asupra celeilalte.

Potrivit manualului publicat al Comisiei Europene „puterea de a exercita o „influenta dominanta” este prezumata atunci cand politicile financiare si de exploatare ale unei intreprinderi sunt influentate in conformitate cu dezideratul unei alte intreprinderi.

Notiunea de „intreprindere care exercita o influenta dominanta” include organisme publice, entitati private (indiferent de forma lor juridica) si persoane fizice.

Exemple de relatii care ar putea conferi influenta dominanta sunt urmatoarele [bazate pe Comunicarea jurisdictionala consolidata a Comisiei in temeiul Regulamentului (CE) nr. 139/2004 al Consiliului privind controlul concentrarilor economice intre intreprinderi]:

Un actionar are „drepturi de veto” asupra deciziilor strategice ale intreprinderii, dar

respectivul actionar nu are puterea, de unul singur, sa impuna astfel de decizii. Drepturile de veto trebuie sa fie legate de decizii strategice privind politica comerciala/financiara si, prin urmare, trebuie sa fie distincte de drepturile de veto acordate in mod normal actionarilor minoritari pentru a le proteja interesele financiare in calitate de investitori in cadrul intreprinderii. Drepturile de veto care ar putea conferi control vizeaza, de regula, decizii privind aspecte precum bugetul, planul de afaceri, investitii importante sau numirea conducerii superioare.

Chiar si in cazul unei participatii minoritare, controlul exclusiv se poate dobandi pe cai juridice in situatiile in care la aceasta participatie sunt atasate anumite drepturi (si anume, actiuni preferentiale la care se ataseaza anumite drepturi ce permit actionarului minoritar sa decida strategia comerciala a societatii-tinta, precum si puterea de a numi mai mult de jumatate din membrii consiliului de supraveghere sau ai consiliului de administratie).

Putere care, obtinuta pe baza unor contracte pe termen lung, conduce la controlul de gestiune si resurse ale intreprinderii, cum ar fi in cazul preluarii de actiuni sau active (cum ar fi contractele de organizatie in temeiul dreptului intern privind societatile comerciale sau alte tipuri de contracte, de exemplu, acordurile de inchiriere a activitatii comerciale, care dau achizitorului controlul asupra conducerii si resurselor, in ciuda faptului ca drepturile de proprietate sau actiunile nu sunt transferate).

Contractele foarte importante de furnizare pe termen lung sau creditele acordate de

catre furnizori sau consumatori, combinate cu legaturi structurale, pot, de asemenea, conferi o influenta decisiva.”

Avand in vedere regulile de mai sus, regasite in Manualul publicat de Comisia Europeana, rezulta fara tagada ca intre doua societati comerciale independente (intre care nu exista o detinere directa sau indirecta a uneia asupra celeilalte, sau a unei a treia persoane care sa detina participatii in cele doua entitati, in care nu exista un administrator comun sau persoane afiliate care sa conduca cele doua societati) nu se poate aduce in discutie existenta unei influente dominante exercitata de o societate asupra celeilalte, in conditiile in care fiecare societate isi exercita libertatea de stabilire a propriilor politici operationale si financiare a afacerii desfasurate chiar si in ipotezele in care (i) o societate o are pe cealalta societate drept singurul ei client sau in situatia in care (ii) veniturile obtinute de o societate de la cealalta reprezinta o parte semnificativa (mai mult de 80%) din cifra de afaceri a celei dintai.

Cu toate ca apreciem corecta si justificata interpretarea noastra de mai sus in cazul celor patru exemple prezentate, pentru siguranta si securitatea juridica a contribuabililor in intelegerea prevederilor aplicabile de la 1 ianuarie 2024 si pentru ca o aplicare eronata a regimului microintreprinderilor poate conduce la sarcini fiscale suplimentare semnificative si numeroase litigii fiscale nefolositoare nimanui, consideram ca este necesar ca expresia „intreprinderi legate” sa fie detaliata prin precizari oficiale publice ale Ministerului Finantelor sau prin normele metodologice, cu cat mai multe exemple de situatii discutabile care au fost identificate pana in prezent.

C. Referitor la intelegerea corecta a aplicarii in timp a legii, in ceea ce priveste incadrarea in limita maxima de 500.000 euro a veniturilor realizate la 31 decembrie a anului fiscal precedent, in raport cu prevederile art. 47 alin. (1) lit. c) si alin. (11).

Aceste prevederi sunt urmatoarele:

“ART. 47 - Definitia microintreprinderii

(1) In sensul prezentului titlu, o microintreprindere este o persoana juridica romana care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

c) a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 500.000 euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului in euro este cel valabil la inchiderea exercitiului financiar in care s-au inregistrat veniturile”.

Incepand cu data de 01.01.2024, potrivit OUG nr. 115/2023, se introduce un nou alineat, alin. (11), cu urmatorul cuprins:

“(11)In aplicarea prevederilor alin. (1) lit. c) limita privind veniturile realizate se verifica luand in calcul veniturile realizate de persoana juridica romana, cumulate cu veniturile intreprinderilor legate cu aceasta, astfel cum sunt definite potrivit prevederilor Legii nr. 346/2004 privind stimularea infiintarii si dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii, cu modificarile si completarile ulterioare.”

Luand in considerare faptul ca noua prevedere, prin care se stabileste cumularea veniturilor realizate de o microintreprindere cu veniturile intreprinderilor legate cu aceasta (alin. (11), a intrat in vigoare incepand cu data de 1 ianuarie 2024, intelegem ca acest mod de calcul se poate aplica incepand cu aceasta data, deci pentru calculul prin cumul a veniturilor realizate de microintreprindere si de intreprinderile legate in anul 2024 si urmatorii ani in care prevederea ramane in vigoare.

In consecinta, intelegem ca pentru verificarea conditiei prevazute la art. 47 alin. (1) lit. c) “a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 500.000 euro” la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, adica 31 decembrie 2023, se aplica prevederea privind modul de stabilire a veniturilor realizate de microintreprindere in vigoare pana la 31 decembrie 2023, adica fara cumularea cu veniturile realizate in anul 2023 de intreprinderile legate, intrucat OUG nr. 115/2023 care a modificat formula de calcul nu contine dispozitii tranzitorii care sa stabileasca o alta regula decat aceea bazata pe principiul aplicarii in timp a noilor prevederi, respectiv incepand cu data intrarii lor in vigoare.

In situatia in care apreciati ca intelegerea noastra precizata mai sus nu este cea corecta in raport cu textul de lege aplicabil si/sau cu intentia de legiferare, iar prevederile alin. (11) trebuie aplicate retroactiv si pentru calculul cumulat al veniturilor realizate in anul 2023 de catre intreprinderile legate, consideram, de asemenea, ca se impun clarificari urgente emise de Ministerul Finantelor, pentru o buna intelegere si corecta aplicare a legii.

D. Referitor la sfera de cuprindere a notiunii de „Intreprindere” si implicit a sintagmei „intreprinderi legate” in sensul Legii nr. 346/2004 si posibile implicatii ale acestei definiri de termeni.

Redam in cele ce urmeaza continutul art. 2 alin. (1) si (2) din Legea nr. 346 din 14 iulie 2004 privind stimularea infiintarii si dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii:

„Art. 2

(1)In sensul prezentei legi, prin intreprindere se intelege orice forma de organizare a unei activitati economice, autorizata potrivit legilor in vigoare sa faca activitati de productie, comert sau prestari de servicii, in scopul obtinerii de venituri, in conditii de concurenta, respectiv: societati reglementate de Legea societatilor nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, societati cooperative, persoane fizice autorizate, intreprinzatori titulari ai unei intreprinderi individuale si intreprinderile familiale, autorizate potrivit dispozitiilor legale in vigoare, care desfasoara activitati economice.

(2)Prevederile prezentei legi sunt aplicabile si asociatiilor si fundatiilor, cooperativelor agricole si societatilor agricole care desfasoara activitati economice.”

Astfel, in intelesul Legii nr. 346/2004 „intreprindere” nu inseamna doar societati definite prin Legea nr. 31/1990 a societatilor, ci si persoane fizice autorizate, intreprinderi individuale, cabinete individuale (medicale, notariale, de avocatura, consultanta etc.), asociatii si fundatii, sedii permanente etc.

In consecinta, se pare ca stabilirea in primul rand a intreprinderilor legate, cu a caror venituri trebuie cumulate veniturile unei microintreprinderi incepand cu 1 ianuarie 2024, pentru a se putea verifica incadrarea in plafonul maxim de 500.000 euro, trebuie sa aiba in vedere si toate aceste alte categorii de entitati economice, inclusiv de tipul persoanelor fizice independente, cu care microintreprinderea ar putea fi legata direct sau indirect.

Mai departe, asa cum rezulta din prevederile art. 52 alin. (51), daca o societate este considerata legata prin prisma Legii nr. 346/2014 cu o persoana fizica autorizata sau cu o intreprindere individuala sau cu un cabinet individual etc, in stabilirea plafonului de 500.000 de euro, se vor cumula si veniturile celor anterior mentionate.

Dar, in situatia persoanelor fizice autorizate, intreprinderilor individuale, cabinetelor individuale exista venituri facturate, venituri incasate, dar si venituri nete (definite prin art. 68 alin. (1), Titlul IV din Legea nr. 227/2015) si in acest caz problema care se pune este care dintre aceste categorii de venituri realizate de persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale, cabinetele individuale se vor cumula cu veniturile realizate de societatile legate?

ART. 52 - Reguli de iesire din sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor in cursul anului

(51)In cazul microintreprinderii care, in cursul anului, se gaseste in situatia prevazuta la art. 47 alin. (11), suplimentar fata de regulile prevazute la alin. (5), limita fiscala privitoare la plafonul de 500.000 euro, prevazuta la alin. (1), se verifica luand in calcul veniturile acesteia cumulate cu veniturile intreprinderilor legate.

In contextul unor prevederi extrem de neclare si cu trimiteri foarte generale ne putem pune si problema de a lua sau nu in considerare, in acelasi scop, si o alta categorie de venituri din activitati economice, autorizate potrivit legilor in vigoare, respectiv veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, impozitate in sistem real (art. 73, Cap II, Titlul IV din Lege nr. 227/2015) sau prin aplicarea cotei forfetare (art. 72, Cap II, Titlul IV din Legea nr. 227/2015).

Astfel, apreciem ca autoritatea fiscala trebuie sa clarifice si daca veniturile din drepturi de proprietate intelectuala trebuie sau nu trebuie sa fie considerate venituri ale intreprinderilor legate, in sensul art. 52 alin. (51). Lipsa de predictibilitate si de claritate a legii ne pune in situatia sa ne punem, spre exemplu, urmatoarea intrebare:

Daca un ziarist realizeaza in primul trimestru al anului 2024 venituri din drepturi de autor de 300.000 euro si in aceeasi perioada detine 30% dintr-o societate cu raspundere limitata (microintreprindere), ce realizeaza venituri de 250.000 euro, la 31 martie 2024, pentru verificarea plafonului de 500.000 euro prevazut de art. 52 alin. (51) se cumuleaza cele doua categorii de venituri si astfel societatea devine platitoare de impozit pe profit inca din acest prim trimestru?

E. Referitor la depunerea Declaratiei de mentiuni pentru iesire din sistemul microintreprinderilor.

Conform prevederilor art. 55 alin. (1), Titlul III din Legea nr. 227/2015, “persoanele juridice care se infiinteaza in cursul unui an fiscal, precum si microintreprinderile care intra sub incidenta prevederilor art. 52 comunica organelor fiscale competente aplicarea/iesirea din sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala”.

Conform prevederilor art. 88 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, „modificarile ulterioare ale datelor din declaratia de inregistrare fiscala trebuie aduse la cunostinta organului fiscal central, in termen de 15 zile de la data producerii acestora, prin completarea si depunerea declaratiei de mentiuni.”

Avand in vedere complexitatea aspectelor pe care contribuabilii sunt pusi sa le verifice, referitor la conditiile de microintreprindere nou introduse si prezentate in mare parte in prezenta scrisoare, pentru aplicarea prevederilor art. 52, Titlul III din Legea nr. 227/2015, dar si dificultatile practice existente in a demonstra data producerii evenimentelor care au generat iesirea din sistemul de impozitare a veniturilor conform Titlului III, propunem modificarea termenului de declarare a modificarii fiscale in felul urmator: „modificarile ulterioare ale datelor din declaratia de inregistrare fiscala trebuie aduse la cunostinta organului fiscal central, pana pe 15 a lunii urmatoare trimestrului in care s-au produs acestea, prin completarea si depunerea declaratiei de mentiuni.”,

Astfel, se evita incertitudinea cu privire la identificarea exacta a datei producerii evenimentului (de exemplu aceasta data ar putea fi data consemnata intr-un proces-verbal de analiza si monitorizare a nivelului veniturilor intreprinderilor legate, prin care se constata depasirea pe cumulat a plafonului de 500.000 euro, incheiat intre toti reprezentantii intreprinderilor legate), de la care incepe sa curga termenul de 15 zile pentru depunerea declaratiei de mentiuni, obtinandu-se astfel o norma legala mai simpla si mai predictibila, pastrand si scopul legii, acela de schimbare a regimului fiscal chiar incepand cu trimestrul in care conditiile de iesire s-au produs.

Avand in vedere ca aspectele prezentate mai sus la punctele A, B , C, D si E vizeaza prevederi legale in vigoare la aceasta data si care impun obligatii imediate de conformare pentru contribuabili, fara insa ca aceste aspecte de interpretare sa fi fost clarificate si transate intr-un fel sau altul de catre autoritatea fiscala competenta, avem rugamintea sa ne comunicati, cat mai curand posibil, solutiile legale de interpretare si aplicare pentru fiecare din aceste puncte, spre a fi puse la dispozitia contribuabililor si practic valorificate in ultima instanta in sprijinul unei corecte conformari fiscale a acestora”.

* Cititi aici intregul mesaj al CCF adresat presedintelui Klaus Iohannis

sursa foto: Ziarul Financiar